적격합병 요건을 충족하지 못하는 경우 양도손익 계산은 어떻게 하나요?

적격합병 요건을 갖추지 못한 합병(비적격합병)에서는 피합병법인이 합병으로 해산할 때 그 자산을 합병법인에 양도한 것으로 보아, 양도가액에서 순자산 장부가액을 뺀 금액을 양도손익으로 계산해 합병등기일이 속하는 사업연도의 소득금액에 익금 또는 손금으로 산입합니다.

1. 피합병법인의 양도손익 계산

   • 양도손익 = 피합병법인이 합병법인으로부터 받은 양도가액 - 피합병법인의 합병등기일 현재 순자산 장부가액(자산 장부가액 총액 - 부채 장부가액 총액)
   • 양도가액이 순자산 장부가액보다 크면 익금(양도차익), 작으면 손금(양도차손)으로 처리합니다.

2. 양도가액에 포함되는 항목

   • 합병법인이 피합병법인의 주주등에게 지급한 합병법인 또는 그 모회사의 주식등 가액(합병교부주식등)과 금전·그 밖의 재산가액의 합계액
   • 합병법인이 합병등기일 전 취득한 합병포합주식등이 있으면, 합병교부주식등을 실제로 교부하지 않더라도 그 지분비율에 따라 교부한 것으로 보아 계산한 가액(간주교부액)을 더합니다.
   • 합병법인이 납부하는 피합병법인의 법인세 및 그 법인세에 부과되는 국세·지방소득세 등도 양도가액에 포함됩니다.

3. 적격합병과의 차이

   • 적격합병 요건을 모두 갖춘 경우에는 위 양도가액을 합병등기일 현재 순자산 장부가액으로 보아 양도손익이 없는 것으로 할 수 있습니다.
   • 다만, 내국법인이 발행주식총수 또는 출자총액을 소유한 다른 법인을 합병하거나 그 다른 법인에 합병되는 경우, 또는 동일한 내국법인이 100% 소유한 서로 다른 법인 간 합병의 경우에는 적격합병 요건을 갖추지 않아도 양도손익이 없는 것으로 할 수 있습니다.

4. 합병법인의 처리

   • 비적격합병에서는 합병법인이 피합병법인의 자산을 시가로 양도받은 것으로 봅니다.
   • 지급한 양도가액이 순자산시가보다 적으면 그 차액을 합병매수차익으로 계상해 합병등기일부터 5년간 균등하게 익금에 산입하고, 양도가액이 순자산시가를 초과하면 그 차액을 합병매수차손으로 계상해 5년간 균등하게 손금에 산입합니다. 다만 합병매수차손은 상호·거래관계 등 사업상 가치에 대해 대가를 지급한 경우에 한정하여 인정됩니다.

5. 세무조정사항 승계

   • 비적격합병에서는 퇴직급여충당금 또는 대손충당금을 승계하는 경우 그와 관련된 세무조정사항만 승계하고, 그 밖의 세무조정사항은 승계되지 않습니다.

실제 계산에서는 합병대가 구성, 합병포합주식 유무, 순자산 장부가액·시가, 승계하는 충당금 여부 등에 따라 금액이 달라지므로, 합병 구조와 시점을 기준으로 각 금액을 구체적으로 확인해야 합니다.